第二節(jié) 編制合并財務(wù)報表的抵銷分錄

　　一、長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

　　借：股本—年初

　　　　　　—本年

　　　　資本公積—年初

　　　　　　　　—本年

　　　　盈余公積—年初

　　　　　　　　—本年

　　　　未分配利潤—年末(子公司)

　　　　商譽(借方差額)

　　　　貸：長期股權(quán)投資(母公司)

　　未分配利潤—年初(投資當(dāng)期為“營業(yè)外收入”)(貸方差額)

　　少數(shù)股東權(quán)益(子公司所有者權(quán)益× 少數(shù)股東持股比例)

　　注：同一控制下的企業(yè)合并，沒有借貸方差額。

　　【例25-2】沿用【例25—1】，20×7年12月31日P公司對S公司長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額為3 396萬元(投資成本3 000萬元+權(quán)益法調(diào)整增加的長期股權(quán)投資396萬元)與其在S公司經(jīng)調(diào)整的股東權(quán)益總額中所享有的金額3 276萬元[(股東權(quán)益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元)× 80%]之間的差額，為商譽。至于S公司股東權(quán)益中20%的部分，即819萬元[(股東權(quán)益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元)× 20%]則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下：

　　(5)借：股本 20 000 000

　　　　　資本公積—年初 16 000 000

　　　　　　　　　—本年 1 000 000

　　　　　盈余公積—年初 0

　　　　　　　　　—本年 1 000 000

　　　　　未分配利潤—年末 (3000 000-50 000) 2 950 000

　　　　　商譽 1 200 000

　　　　　貸：長期股權(quán)投資 33 960 000

　　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 8 190 000

　　注：商譽120萬元=3 000萬元-(S公司20×7年1月1目的所有者權(quán)益總額3 500萬元+S公司固定資產(chǎn)公允價值增加額100萬元)×80%。

　　合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)比照上述母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法進(jìn)行抵銷處理。

　　二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷

　　借：投資收益

　　　　少數(shù)股東損益

　　　　未分配利潤—年初

　　　　貸：提取盈余公積

　　　　　　對所有者(或股東)的分配

　　　　　　未分配利潤—年末

　　應(yīng)說明的是，本期合并財務(wù)報表中 年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及的股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本—年初”、“資本公積—年初”和“盈余公積—年初”項目代替;對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤—年初”項目代替。

　　P540【例25-11】沿用【例25—1】。假設(shè)P公司和S公司20×7年度所有者權(quán)益變動表如表26—6所示。

　　S公司為非全資子公司，P公司擁有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按權(quán)益法調(diào)整的S公司本期投資收益為316(995×80%-480)萬元，S公司本期少數(shù)股東損益為79(995×20%-120)萬元。S公司年初未分配利潤為0元，S公司本期提取盈余公積100萬元、分派現(xiàn)金股利600萬元、未分配利潤295(300-5)萬元。為此，進(jìn)行抵銷處理時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　(19)借：投資收益 7 960 000

　　　　　　少數(shù)股東損益 1 990 000

　　　　　　未分配利潤——年初 0

　　　　　　貸：提取盈余公積 1 000 000

　　　　　　　　對所有者(或股東)的分配 6 000 000

　　　　　　　　未分配利潤——年末 2 950 000　三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷

　　(一)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：(1)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;(2)應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);(3)預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;(4)持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同)與應(yīng)付債券;(5)應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;(6)其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

　　抵銷分錄為：

　　借：債務(wù)類項目

　　　　貸：債權(quán)類項目

　　P528【例25-4】P公司20×7年個別資產(chǎn)負(fù)債表(表25—2)中預(yù)收賬款100萬元為S公司預(yù)付賬款;應(yīng)收票據(jù)400萬元為S公司20×7年向P公司購買商品3 500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票;S公司應(yīng)付債券200萬元為P公司所持有。對此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　(8)將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　借：預(yù)收款項 1 000 000

　　　　貸：預(yù)付款項 1 000 000

　　(9)將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　借：應(yīng)付票據(jù) 4 000 000

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 4 000 000

　　(10)將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：

　　借：應(yīng)付債券 2 000 000

　　　　貸：持有至到期投資 2 000 000

　　(二)內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷

　　企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益(利息收入)相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：