考點(diǎn)三：期末存貨的計(jì)量

　　一、存貨期末計(jì)量原則

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動(dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額；存貨成本，是指期末存貨的實(shí)際成本。

　　可變現(xiàn)凈值＝估計(jì)售價(jià)－至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本－估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)

　　注意：售價(jià)、進(jìn)一步加工成本、銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)都是預(yù)計(jì)的。

　　不是所有的存貨都要減去這兩項(xiàng)內(nèi)容，關(guān)鍵看是何種存貨。比如冰箱廠生產(chǎn)的冰箱可以直接出售，故計(jì)算可變現(xiàn)凈值時(shí)無(wú)需減去“至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本”，因?yàn)樗鼰o(wú)需進(jìn)行進(jìn)一步加工。其可變現(xiàn)凈值＝估計(jì)售價(jià)—估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)

　　對(duì)于材料可變現(xiàn)凈值的計(jì)算，需要分兩種情況。

　　（1）材料直接對(duì)外出售。如汽車廠的鋼材可以直接出售，則鋼材可變現(xiàn)凈值的計(jì)算也無(wú)需減去進(jìn)一步加工成本。

　　（2）材料進(jìn)一步加工成產(chǎn)品。如汽車廠購(gòu)買的鋼材用于加工為汽車，則鋼材可變現(xiàn)凈值＝汽車的估計(jì)售價(jià)－進(jìn)一步加工成本－估計(jì)的汽車銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)。

　　◆當(dāng)存貨存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算其可變現(xiàn)凈值，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　◆存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零（全額計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備）：已霉?fàn)�變質(zhì)的存貨；已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；生產(chǎn)中已不再需要，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；其他足以證明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

　　二、可變現(xiàn)凈值的計(jì)算

　　1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存貨

　　可變現(xiàn)凈值＝估計(jì)售價(jià)－估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)

　　2.為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的材料

　　用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值＞成本；該材料應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量

　　用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值＜成本；則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量

　　材料的可變現(xiàn)凈值＝該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)－至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本－估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)

　　3.為執(zhí)行銷售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨

　　預(yù)計(jì)售價(jià)應(yīng)考慮合同的約定。可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。持有的同一項(xiàng)存貨數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量的：

　　（1）應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額，不得相互抵銷。

　　（2）有合同部分—可變現(xiàn)凈值以合同價(jià)款為基礎(chǔ)確定；超出部分—可變現(xiàn)凈值以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。

　　三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的核算

　　1.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回

　　通常應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　◆資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末余額（應(yīng)有余額）＝成本－可變現(xiàn)凈值

　　（1）計(jì)提：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額＞已提數(shù)（計(jì)提前余額）—→應(yīng)予補(bǔ)提

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　比如：2009年12月31日，存貨的成本為1 000萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為800萬(wàn)元。兩者差額200萬(wàn)元表示2009年12月31日該存貨的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額，而不是說(shuō)2009年12月31日應(yīng)該計(jì)提200萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，還應(yīng)該考慮本期進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，該存貨已經(jīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額。如果本期進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，該存貨已經(jīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額為150萬(wàn)元，則本期只需補(bǔ)提50萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備即可。

　　（2）轉(zhuǎn)回：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額< 已提數(shù)（計(jì)提前余額）—→應(yīng)以已提的跌價(jià)準(zhǔn)備為限轉(zhuǎn)回（以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失）

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　再比如：2009年12月31日，存貨的成本為1 000萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為1 200萬(wàn)元。沒有發(fā)生減值。假定本期進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，該存貨已經(jīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額為100萬(wàn)元，則是要將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元的余額全部轉(zhuǎn)回的。

　　注意：如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素（注意必須是以前計(jì)提減值的因素）已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【拓展】到目前為止，我們學(xué)習(xí)的資產(chǎn)計(jì)提的減值都是可以轉(zhuǎn)回的，包括金融資產(chǎn)計(jì)提的減值和本章存貨計(jì)提的減值

2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

　　（1）企業(yè)計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，如果其中有部分存貨已銷售——企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)其已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)成本）

　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　　　貸：庫(kù)存商品

　　也可以將上述分錄分拆為：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)成本）

　　　　貸：庫(kù)存商品

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)成本）

　　（2）因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并按債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；

　　（3）如果按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：

　　應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備＝上期末該類存貨所計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備÷上期末該類存貨的賬面余額×因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換而轉(zhuǎn)出的存貨賬面余額

　　【例題1·多選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司20×8年度發(fā)生的部分交易或事項(xiàng)如下：

　　（1）10月5日，購(gòu)入A原材料一批，支付價(jià)款702萬(wàn)元（含增值稅），另支付運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)20萬(wàn)元。A原材料專門用于為乙公司制造B產(chǎn)品，無(wú)法以其他原材料替代。

　　（2）12月1日，開始為乙公司專門制造一臺(tái)B產(chǎn)品，至12月31日，B產(chǎn)品尚未制造完成，共計(jì)發(fā)生直接人工82萬(wàn)元；領(lǐng)用所購(gòu)A原材料的60%和其他材料60萬(wàn)元；發(fā)生制造費(fèi)用120萬(wàn)元。在B產(chǎn)品制造過(guò)程中，發(fā)生其他材料非正常損耗20萬(wàn)元。